Por Francisco Alves dos Santos Júnior
O princípio da legalidade encontra-se na Constituição da República de 1988 com a mesma feição da Constituição da República anterior.
O princípio da legalidade genérico no inciso II do art. 5º, com a seguinte redação:
“Art. 5º - ...
§ 2º - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”.
E de forma específica, para os tributos, no art. 150, inciso I:
“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Note-se que se adotou a redação do § 34 do art. 141 da redação originária da Constituição da República de 1946, trocando-se a palavra instituir, que tinha sido introduzida em tal Constituição pela Emenda Constitucional nº 18, de 1965, mais técnica e que tem o sentido mais forte de criar o tributo, pela palavra exigir, que tem um sentido mais procedimental, pós-concretização do fato gerador da obrigação principal. Nesse particular, não obrou bem o Legislador Constituinte.
A forma pela qual se expressa o princípio da legalidade no direito tributário brasileiro sofreu poucas alterações: substituiu-se o antes odiado Decreto-lei por algo mais nefasto ainda, a Medida Provisória, a respeito da qual trataremos com mais vagar abaixo.
Nesta Constituição, este princípio passou a poder se expressar por Lei Complementar, Lei Ordinária, Medida Provisória, Resolução do Senado, Convênio ICMS. e Tratado ou Convenção Internacional.
2.7.1) Lei Complementar
A Lei Complementar foi prevista no direito constitucional brasileiro, com esse nome, na Constituição de 1946, pela Emenda Constitucional nº 4, de 1961, cujo art. 20 a autodenominou de Ato Adicional, que tratou da implantação do parlamentarismo no Brasil, e no seu art.22 constou que seria regulamentado por Lei Complementar. Em decorrência desse Ato Adicional, vieram à luz duas Leis Complementares, as de nº1 e 2. Como o sistema parlamentar foi rejeitado em plebiscito,realizado no ano de 1963, a referida Emenda Constitucional ou Ato Adicional foi revogado pela Emenda Constitucional nº 6, de 23.01.1963, desaparecendo do nosso direito constitucional a figura da Lei Complementar, que só veio a ser novamente mencionada na Emenda Constitucional nº 18,de 1965, que fixou o então novo sistema tributário nacional, sem, no entanto, poder ser elaborada e aprovada,simplesmente porque não havia no processo legislativo da Constituição então vigente, a de 1946, a figura da Lei Complementar. Voltou a ser prevista expressamente, inclusive na seção que tratou do respectivo processo legislativo, na Constituição da República de 1967(art.49-II), cujo art. 53 exigia maioria absoluta das duas casas do Congresso Nacional para que fosse aprovada.
Na vigente Constituição da República, a Lei Complementar encontra-se no rol das figuras normativas do art.59, sendo que o seu art. 69 também estabelece que sua aprovação exige maioria absoluta dos Parlamentares de cada casa do Congresso Nacional.
No campo do direito tributário a atual Constituição da República prevê a figura da Lei Complementar de cunho geral(nacional, da federação), Lei Complementar geral de alcance limitado e a Lei Complementar específica, para instituição de determinados tributos da competência da União, bem como para instituição de empréstimos compulsórios, que serão analisadas nos subtópicos abaixo.
2.7.1.1) Lei Complementar Geral(Nacional, da Federação)
O Código Tributário Nacional-CTN e Leis Complementares Equivalentes
A Lei Complementar de cunho geral(nacional, da federação) agora tem suas funções bem detalhadas no art. 146 da Constituição da República em vigor, verbis:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.”.
Posteriormente, a Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003, acrescentou a esse artigo vários incisos e parágrafos , verbis:
“d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.”
A referida Emenda Constitucional 42, de 2003, também acrescentou o art.146-A à Constituição da República, estendendo para a figura da Lei Complementar de cunho geral(nacional, da Federação) outra atribuição:
“Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”.
As Leis Complementares, ancoradas nesses dispositivos constitucionais, são leis da federação, de cunho nacional, e não apenas federal(da União), por isso veiculam regras que vinculam tanto a União como os Estados, Distrito Federal e Municípios, de forma que quando todas essas Unidades da Federação fazem suas leis ordinárias, traçando regras não gerais, isto é, regras específicas a respeito dos tributos de suas respectivas competências constitucionais, são obrigadas a observar o determinado nas mencionadas Leis Complementares de cunho geral(nacional, da federação) do campo tributário.
As normas gerais de direito tributário, regidas por essas Leis Complementares, ficam sob a competência da União(§ 1º do art. 24 da Constituição da República), mas, se a União omitir-se, os Estados e o Distrito Federal poderão, suplementarmente, em Leis próprias fixar essas normas gerais relativamente aos seus tributos(§§ 2º e 3º do art. 24 da Constituição da República), Leis essas cuja eficácia ficará suspensa com o advento da Lei própria da União(§ 4º do art. 24 da Constituição da República).
Embora esses parágrafos do art. 24 da Constituição da República refiram-se apenas aos Estados, aplicam-se também ao Distrito Federal relativamente aos tributos estaduais, porque essa Unidade da Federação tem competência para instituir esses tributos.
Quanto aos Municípios(e também ao Distrito Federal com relação aos impostos municipais dos quais também detém a competência tributária), essa competência suplementar encontra-se prevista no inciso II do art. 30 da Constituição da República.
A principal Lei Complementar Geral atualmente vigente é a Lei nº 5.172, de 1966, pela qual foi instituído o ainda hoje vigente Código Tributário Nacional-CTN, cujo histórico(com a respectiva alteração) encontra-se narrado no capítulo I e no capítulo II.
Também, como já dito, atualmente a Lei Complementar nº 87, de 1996, já com várias alterações, traça as normas gerais do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços Intermunicipais e Interestaduais de Transportes de Pessoas e Cargas e de Comunicação-ICMS e a Lei Complementar nº 116, de 2003, as regras gerais do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza-ISSQN, tendo mantido em vigor alguns dispositivos(art, 9º e respectivos parágrafos)do Decreto-lei nº 406/68, relativamente ao ISSQN.
Ante a ausência da Lei Complementar de cunho geral relativa a alguns tributos, tais como às contribuições socais e da seguridade social, ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação, ao imposto sobre a propriedade de veículos automotores, ao imposto sobre transmissão onerosa de imóveis inter vivos, etc., à luz do acima referido entendimento do Supremo Tribunal Federal, são constitucionais as Leis dos respectivos Entes Tributantes que os instituíram, valendo-se, para tanto, da acima comentada competência suplementar(e também do § 3º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição da República) , até que venha à luz a Lei Complementar de cunho Geral da União.
Sem sentido, pois, data venia, diante das acima indicadas múltiplas funções da Lei Complementar Geral, a doutrina que sustenta ter ela, à luz da Constituição da República de 1988, apenas três funções(por isso seria tricotômica): aquelas relacionadas nos três incisos do art. 146, acima transcrito.
2.7.1.2) Outra Lei Complementar Geral(Nacional, da Federação)
O SIMPLES NACIONAL
Refiro-me à Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, já alterada pela Lei Complementar nº 127, de 14.08.2007, as quais tratam das matérias introduzidas no art. 146 da Constituição da República, de 1988, pela Emenda Constitucional nº 42, de 2003.
Antes da Emenda Constitucional nº 42,de 2003, o assunto relativo à tributação das Micro Empresas e Empresas de Pequeno Porte era tratado apenas no art.179 da Constituição da República e no art. 47 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias-ADCT dessa Carta, de tal forma que não dava poderes à União para traçar normas gerais a respeito do assunto por Lei Complementar. A mencionada Emenda Constitucional nº 42, de 2003, alterou a redação do art. 146 da Constituição da República, dando essa competência à União.
Então, depois de muita negociação no Congresso Nacional, veio à luz a Lei Complementar 123, de 2006, que instituiu o novo e mais amplo, porque de cunho nacional, ou seja, válido para a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte e o respectivo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições, denominado de SIMPLES NACIONAL, alterando dispositivos das Leis nos 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991(que tratam, respectivamente, das Contribuições Previdenciárias da Seguridade Social e dos Benefícios da Seguridade Social), da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001(que tratava do Programa de Recuperação Fiscal-REFIS), e da Lei Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990(que tem regras sobre as transferências tributárias obrigatórias dos Estados para os Municípios).
As Leis nos 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999, que instituíram e regulamentavam o antigo e apenas federal Estatuto das Micro e Pequenas Empresas e o respectivo Sistema Especial de Tributação-SIMPLES, foram revogadas pela referida Lei Complementar nº 123, de 2006.
Note-se que o antigo SIMPLES não era um tributo, mas apenas um sistema especial de tributação federal, que era aplicado apenas no âmbito da União e as demais Unidades da Federação poderiam ou não instituir algo semelhante para os seus tributos.
Também o SIMPLES NACIONAL não é um tributo, mas apenas um sistema especial de tributação, só que agora de cunho nacional, obrigatório para a União e também para as demais Unidades da Federação.
Tanto o SIMPLES como o SIMPLES NACIONAL tinha e tem uma finalidade principal, diminuir a gigantesca carga tributária brasileira, para que as Micro e Pequenas Empresas possam subsistir.
As regras do § 4º do art. 3º e do art. 17 da Lei Complementar nº 123, de 2006, que impedem que determinadas pessoas jurídicas adiram a esse sistema especial de tributação, devem ser observadas, porque dispositivos da Lei que tratava do SIMPLES, que também traziam impedimentos semelhantes(art. 9º e respectivos incisos da Lei nº 9.317, de 1996), e que boa parte da doutrina brasileira entendia que feria o princípio da isonomia tributária(inciso II do art. 150 da Constituição da República), foram considerados, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, como constitucionais.
2.7.1.3) Lei Complementar Geral de Alcance Limitado
Há Leis Complementares de cunho geral com alcance limitado a assunto relativo a determinado tributo, de forma que vinculará apenas os Entes que têm a respectiva competência tributária. E terá efeito geral para tais Entes, porque terão que obedecer suas regras quando elaborarem suas respectivas Leis Ordinárias.
2.7.1.3.1) Lei Complementar Relativa ao Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação
Conforme vimos no capítulo II, estes impostos encontram-se sob a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal.
Estabelece o inciso III do § 1º do art. 155 da Constituição da República que, quando o Doador tiver domicílio ou residência em outro País, ou se o De Cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado em outro País, a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituição desses impostos será fixada em Lei Complementar.
Trata-se, pois, de uma Lei Complementar de cunho geral, todavia de efeito limitado, porque que vinculará apenas os Entes que têm competência para a instituição desses impostos, quando forem expedir as respectivas Leis Ordinárias.
Esta Lei Complementar ainda não veio à luz.
2.7.1.3.2) Lei Complementar para Fatos Relativos ao ICMS
A Constituição da República de 1988 tem inúmeras regras sobre o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços Intermunicipais e Interestaduais de Transportes de Pessoas e Cargas e de Comunicação-ICMS da competência dos Estados e do Distrito Federal, conforme demonstrado no capítulo II, prevendo, para ele, algumas Leis Complementares, além da de cunho geral acima comentada(Lei Complementar nº 87, de 1996).
2.7.1.3.2.1) Lei Complementar prevista no inciso XII do § 2º do art.155 da Constituição da República
Este dispositivo diz respeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços Intermunicipais e Interestaduais de Transportes de Pessoas e Cargas e de Comunicação-ICMS.
Exceto quanto às figuras da alínea “g” deste dispositivo constitucional, as situações previstas nas demais alíneas são redundantes, porque enquadráveis no art. 146 da mesma Carta. Tais situações encontram-se atualmente regidas na Lei Complementar nº 87, de 1996.
2.7.1.3.2.2) Lei Complementar para Desonerações do ICMS(Alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição da República) – Convênios ICMS
A alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição da República determina que Lei Complementar estabelecerá regras de como as Unidades da Federação titulares da competência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços Intermunicipais e Interestaduais de Transportes de Pessoas e Cargas e de Comunicação-ICMS concederão isenções, incentivos e benefícios fiscais na área desse Imposto.
Regra semelhante foi introduzida no nosso direito constitucional pela Emenda Constitucional nº 18, de 1965, à Constituição da República de 1946, então vigente, tendo sido mantida na Constituição da República de 1967-1969 e, como visto, na atual.
A principal finalidade dessa regra constitucional é evitar a denominada “guerra tributária” entre essas Unidades da Federação, vedando que se conceda qualquer desoneração desse imposto unilateralmente, posto que as Unidades mais fortes no campo econômico atrairiam para os seus territórios, com tais desonerações, os maiores empreendimentos comerciais, industriais e de transportes.
A Lei Complementar que trata do assunto é a de nº 24, de 1975, recepcionada, em grande parte, pela Constituição da República de 1988, ora vigente. Esta Lei Complementar estabelece que referidas desonerações ICMS só podem ser concedidas por Convênio ICMS, aprovado por unanimidade dos representantes de todas as Unidades da Federação que têm competência para instituir esse imposto. Aprovado, o Convênio tem natureza meramente autorizativa, pois só poderá ser efetivamente aplicado pela Unidade da Federação depois que a respectiva Assembléia Legislativa, após apresentação do pertinente projeto, transformar as regras do Convênio em Lei própria. Ou seja, não pode a Unidade da Federação aplicar diretamente o Convênio, principalmente depois da Emenda Constitucional nº 3, de 1993, que introduziu o § 6º no art. 150 da Constituição da República, exigindo Lei específica para qualquer tipo de renúncia fiscal.
2.7.1.4) Lei Complementar Específica.
A atual Constituição da República prevê que a instituição de determinadas verbas pecunárias tributárias ou não tributárias da competência da União seja feita apenas por Lei Complementar, tornando mais difícil sua instituição, porque, como se sabe, a aprovação desse tipo de Lei, no Congresso Nacional, exige quorum maior que o exigido para aprovação de uma Lei Ordinária, pois para esta basta a maioria simples do quorum mínimo(que é a maioria absoluta) de cada Casa do Congresso Nacional(art. 47 da Constituição da República) e aquela exige a maioria absoluta das duas Casas desse Congresso(art. 69 da Constituição da República).
Esse tipo de Lei Complementar não se confunde com a Lei Complementar prevista no art. 146 da referida carta e que foi analisada no subtópico anterior, mas sim de uma Lei Complementar meramente federal, porque para atender interesse exclusivo da União, conforme analisaremos nos subtópicos que seguem.
2.7.1.4.1) Lei Complementar Específica para Instituir Empréstimo Compulsório
Como no sistema constitucional anterior, o empréstimo compulsório encontra-se na competência da União(art. 148 da Constituição da República atual), mas esta carta inovou quanto à Constituição da República de 1967-1969, exigindo para sua instituição Lei Complementar.
Depois do advento da Constituição da República de 1988, a União não instituiu nenhum empréstimo compulsório, ou seja, não exerceu essa competência constitucional. Não creio que seja por conta dessa dificuldade constitucional, mas sim pelo fato de que é mais interessante para esse Ente Tributante, no atual sistema, instituir novas contribuições sociais, que não terão que ser posteriormente restituídas em dinheiro aos Contribuintes, como ocorre com o empréstimo compulsório, conforme veremos quando da análise de ambos.
2.7.1.4.2) Lei Complementar Específica para Instituição do Imposto sobre Grandes Fortunas
A União tem competência para instituir este imposto(art. 153-VII da Constituição da República).
Mas a União nunca exerceu essa competência, nem mesmo depois do advento da Lei Complementar nº 101, de 2000, cujo artigo 11 torna obrigatório o exercício de todas as competências tributárias e também embora a respectiva receita já tenha destinação dada Pela Lei Complementar nº 111, de 2001, para o Fundo e Combate e Erradicação da Pobreza, criado por esta Lei.
Tenho convicção de que esse imposto nunca foi, nem será instituído pelo simples fato de que os titulares das grandes fortunas têm representantes e/ou assento no Congresso Nacional.
Se vier a ser instituído, a respectiva Lei Complementar também terá natureza meramente federal, de interesse específico de um único Ente Tributante, a União.
2.7.1.4.3) Lei Complementar Específica para Instituição de Impostos da Competência Residual da União
O inciso I do art. 154 da Constituição da República permite que a União institua outros impostos, além dos que se encontram na sua competência tributária(rol no art. 153 dessa Carta e no inciso II do referido art. 154), desde que não tenham a mesma base de cálculo e o mesmo fato gerador dos impostos previstos na mesma Carta, sejam não-cumulativos e instituídos por Lei Complementar.
Esta Lei Complementar específica também será meramente federal, pelas razões já expostas.
A União até agora não se utilizou desta competência residual, que é exclusiva dela .
2.7.1.4.4) Lei Complementar Específica para Instituição de Contribuições da Seguridade Social da Competência Residual da União
A União, segundo o § 4º do art. 195 da Constituição da República, pode instituir outras Contribuições da Seguridade Social, além daquelas arroladas nos incisos desse art. 195, desde que o faça por Lei Complementar específica, que, pelos motivos acima indicados, terá natureza meramente federal.
A União utilizou-se uma vez desta competência, por meio da Lei Complementar específica nº 84, de 1996.
